КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 12 ноября 2024 г. N 2964-О
ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ ГРАЖДАНКИ
КИПКЕЕВОЙ ТАУБИЧЕ АЗРЕТ-АЛИЕВНЫ НА НАРУШЕНИЕ
ЕЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ ПОДПУНКТОМ 1 ПУНКТА 6 СТАТЬИ 217.1
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей А.Ю. Бушева, Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, М.Б. Лобова, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, В.А. Сивицкого,
заслушав сообщение судьи С.М. Казанцева, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предварительное изучение жалобы гражданки Т.А.-А.Кипкеевой,
установил:
1. Гражданка Т.А.-А.Кипкеева оспаривает конституционность подпункта 1 пункта 6 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - Кодекс), согласно которому законом субъекта Российской Федерации вплоть до нуля для всех или отдельных категорий налогоплательщиков и (или) объектов недвижимого имущества может быть уменьшен минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества для целей применения предусмотренного абзацем вторым пункта 17.1 статьи 217 Кодекса освобождения от налогообложения дохода, возникающего вследствие продажи физическим лицом объекта недвижимого имущества.
Как следует из представленных материалов, заявительница, зарегистрированная по месту жительства в Карачаево-Черкесской Республике, 24 декабря 2021 года продала находящуюся в Ставропольском крае квартиру, приобретенную ею 15 марта 2018 года. При этом Т.А.-А.Кипкеева не уплатила налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с дохода от продажи квартиры, а также не представила в налоговый орган по месту ее учета декларацию по налогу, поскольку полагала, что в отношении данной квартиры подлежит применению сокращенный трехлетний срок владения недвижимым имуществом, предусмотренный Законом Ставропольского края от 9 марта 2016 года N 22-кз "Об установлении на территории Ставропольского края минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества в целях освобождения от налогообложения доходов физических лиц, полученных от продажи объекта недвижимого имущества на территории Ставропольского края".
Решением Зеленчукского районного суда Карачаево-Черкесской Республики от 30 июня 2023 года, оставленным без изменения судами вышестоящих инстанций, отказано в удовлетворении административного искового заявления Т.А.-А.Кипкеевой о признании незаконным решения налогового органа о привлечении ее к налоговой ответственности в виде штрафов и о начислении недоимки по налогу и пени. При этом суд апелляционной инстанции дополнительно сослался на письмо ФНС России от 25 октября 2022 года N БС-4-11/14345@, содержащее правовую позицию, аналогичную позиции налогового органа по делу заявительницы, согласно которой Т.А.-А.Кипкеева должна была руководствоваться действующим в Карачаево-Черкесской Республике регулированием, которое не предусматривает какой-либо сокращенный срок владения недвижимым имуществом.
Т.А.-А.Кипкеева, посчитав, что указанное письмо ФНС России, не будучи опубликованным и введенным в действие в установленном порядке, обладает признаками нормативного акта, не соответствует действительному смыслу подпункта 1 пункта 6 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации и устанавливает не предусмотренные законодательством общеобязательные правила, обратилась в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании его недействующим. Решением данного суда от 22 ноября 2023 года N АКПИ23-924, оставленным без изменения определением его Апелляционной коллегии от 13 февраля 2024 года N АПЛ23-523, в удовлетворении требования Т.А.-А.Кипкеевой было отказано. Суд указал как на отсутствие формальных признаков нормативного акта у оспоренного письма, так и на соответствие содержащихся в нем разъяснений действующему законодательству, в частности Бюджетному кодексу Российской Федерации.
По мнению Т.А.-А.Кипкеевой, подпункт 1 пункта 6 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации противоречит статьям 5 (часть 1), 10, 11 (часть 3), 15 (часть 3), 18, 19 (часть 2), 27 (часть 1), 45, 46, 54 (часть 1), 57 и 76 (часть 2) Конституции Российской Федерации в той мере, в какой истолковывается в правоприменительной практике как не позволяющий налогоплательщику для целей освобождения от налогообложения при продаже объекта недвижимого имущества применить установленный законом субъекта Российской Федерации сокращенный срок владения таким имуществом, находящимся в этом же субъекте Российской Федерации, в случае, если налогоплательщик зарегистрирован по месту жительства в другом субъекте Российской Федерации, в котором подобное сокращение срока не предусмотрено в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся на территории иных субъектов Российской Федерации.
2. По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями ее статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3), федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов. Так, законодатель самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения.
В ранее принятых и сохраняющих силу решениях Конституционный Суд Российской Федерации выразил правовую позицию, согласно которой освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, т.е. исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения; льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 года N 5-П, от 28 марта 2000 года N 5-П; Определение от 26 апреля 2021 года N 606-О и др.).
На основании абзаца второго пункта 17.1 статьи 217 и пункта 2 статьи 217.1 Кодекса освобождаются от налогообложения доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи объекта недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.
По общему правилу, установленному пунктом 4 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации, минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет 5 лет. Пункт 3 названной статьи содержит ряд исключений из общего правила, а согласно подпункту 1 ее пункта 6 законом субъекта Российской Федерации вплоть до нуля для всех или отдельных категорий налогоплательщиков и (или) объектов недвижимого имущества может быть уменьшен минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества.
3. Указанное право законодателя субъекта Российской Федерации сократить минимальный предельный срок владения объектом недвижимости представляет собой возможность установления налоговой льготы по уплате федерального налога, поскольку предполагает более выгодные условия уплаты НДФЛ на территории отдельного субъекта Российской Федерации для групп лиц, определенных в соответствующем законе субъекта Российской Федерации. Федеральный законодатель предоставил региональному законодателю достаточно широкие полномочия в части установления данной льготы: субъекты Российской Федерации вправе либо уменьшить срок владения недвижимым имуществом (вплоть до полного его устранения) без ограничений по субъектному и объектному составу, либо сохранить пятилетний минимальный срок владения объектом.
В настоящее время большинство субъектов Российской Федерации предпочли не менять срок, установленный в Налоговом кодексе Российской Федерации. В тех регионах, которые воспользовались правом на уменьшение срока владения недвижимым имуществом, правовое регулирование по данному вопросу разнообразно. Ряд субъектов Российской Федерации обусловили применение установленного ими сокращенного срока только нахождением недвижимого имущества на их территории без учета места регистрации налогоплательщика, если он является налоговым резидентом Российской Федерации. В других предусмотрено, что для применения уменьшенного срока недвижимое имущество должно находиться на их территории и принадлежать до его продажи налогоплательщику, зарегистрированному по месту жительства и поставленному на налоговый учет там же.
В некоторых региональных законах содержатся дополнительные условия относительно момента приобретения объекта недвижимого имущества в собственность, а также характеристик объекта недвижимости (например, льгота применяется при продаже жилого помещения, приобретаемого покупателем на средства материнского капитала или предназначенного для переселения из аварийного жилья либо для формирования специализированного жилищного фонда с целью обеспечения детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, лиц из числа детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, жилыми помещениями, и пр.).
В связи с указанными различиями актуальной является проблема выбора регионального закона, подлежащего применению в случае, когда налогоплательщик проживает и поставлен на налоговый учет по месту жительства в одном субъекте Российской Федерации, а объект недвижимости находится в другом.
По смыслу, придаваемому оспариваемой норме правоприменительной практикой, минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества в целях освобождения от налогообложения при исчислении НДФЛ должен определяться законодательством того субъекта Российской Федерации, в котором физическое лицо состоит на налоговом учете по месту жительства в момент государственной регистрации перехода права собственности к покупателю, а не того, на территории которого находится объект недвижимого имущества.
Соответствующая позиция выражена в разъясняющих письмах Минфина России и ФНС России (письмо ФНС России от 25 октября 2022 года N БС-4-11/14345@; письмо Минфина России от 12 сентября 2023 года N 03-04-07/87163 (направлено письмом ФНС России от 18 сентября 2023 года N БС-4-11/11857@) и отражена в судебных актах (например, кассационные определения Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 10 августа 2023 года N 88а-15682/2023, от 4 апреля 2024 года N 88а-7585/2024; кассационное определение Пятого кассационного суда общей юрисдикции от 23 ноября 2023 года N 88а-11239/2023).
Указанную позицию поддержал Верховный Суд Российской Федерации (решение от 22 ноября 2023 года, оставленное без изменения апелляционным определением от 13 февраля 2024 года), рассмотрев административное дело по административному исковому заявлению Т.А.-А.Кипкеевой о признании недействующим письма ФНС России от 25 октября 2022 года N БС-4-11/14345@. Суд отметил, что изложенные в оспоренном письме разъяснения не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах, а воспроизведенные в нем конкретные нормы Налогового кодекса Российской Федерации и сопутствующая им интерпретация соответствуют действительному смыслу разъясняемых нормативных положений и не устанавливают общеобязательных правил, отличных от требований закона.
4. Приведенный подход базируется на следующем. В целях проведения налогового контроля физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту жительства, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации (пункт 1 статьи 83 Кодекса). Налоговые органы в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации обязаны вести учет физических лиц; их постановка на учет по месту жительства осуществляется на основании сведений о рождении, содержащихся в Едином государственном реестре записей актов гражданского состояния, и (или) сведений, полученных в соответствии с пунктами 1 - 4, 6, 8 и 13 статьи 85 Кодекса, либо на основании заявления физического лица (пункт 7 статьи 83 Кодекса).
При этом применительно к налогу на доходы физических лиц, уплачиваемому по декларации (в частности, это налог на доходы от продажи недвижимого имущества), в пункте 4 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации регламентировано, что общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений данной статьи, уплачивается по месту жительства (месту учета по иному основанию, установленному данным Кодексом, - при отсутствии места жительства) налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В свою очередь, согласно Бюджетному кодексу Российской Федерации (абзац четвертый пункта 2 статьи 56, абзац второй пункта 2 статьи 61, абзацы второй - четвертый пункта 2 статьи 61.1, абзац второй пункта 2 статьи 61.2, абзац второй пункта 2 статьи 61.5) доходы от НДФЛ являются налоговыми доходами бюджетов субъектов Российской Федерации, бюджетов муниципальных образований (поселений, муниципальных районов, городских округов) и подлежат зачислению в указанные бюджеты бюджетной системы Российской Федерации по нормативам, установленным бюджетным законодательством Российской Федерации. В системной взаимосвязи с общим правилом об уплате НДФЛ в связи с продажей недвижимого имущества по месту жительства налогоплательщика и законодательной регламентацией налогового учета это означает, что вне зависимости от места нахождения проданного налогоплательщиком имущества налог будет зачислен в бюджет того региона, в котором налогоплательщик поставлен на налоговый учет по соответствующему основанию.
Данные особенности порядка зачисления НДФЛ в бюджеты субъектов Российской Федерации позволили Верховному Суду Российской Федерации по упомянутому административному делу с участием Т.А.-А.Кипкеевой прийти к выводу, что распространение сокращенного субъектом Российской Федерации минимального предельного срока владения в отношении недвижимого имущества, расположенного на его территории, но принадлежащего налогоплательщику, уплачивающему налоги в другом регионе, влекло бы недопустимое распоряжение налоговыми доходами, которые причитаются бюджетам иных субъектов Российской Федерации.
Такой подход Верховного Суда Российской Федерации согласуется с принципом самостоятельности бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (статья 28 Бюджетного кодекса Российской Федерации), вытекающим применительно к бюджетам субъектов Российской Федерации из статьи 73 Конституции Российской Федерации. Проявлением данного принципа, согласно абзацу четвертому статьи 31 Бюджетного кодекса Российской Федерации, является право органов государственной власти и органов местного самоуправления устанавливать в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах налоги и сборы, доходы от которых подлежат зачислению в соответствующие бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.
5. Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, законодатель, осуществляя в рамках предоставленной ему дискреции нормативно-правовое регулирование отношений по установлению, введению и взиманию налогов, а также предусматривая применительно к конкретному налогу соответствующие льготы, должен прежде всего учитывать закрепленные Конституцией Российской Федерации и составляющие основы конституционного строя Российской Федерации принципы правового и социального государства (статья 1, часть 1; статья 7), равенства (статья 19, части 1 и 2) и пропорциональности (статья 55, часть 3), которыми ограничиваются пределы его усмотрения в этой сфере; при этом он вправе проводить налоговую политику, ориентированную на достижение определенных целей, включая перечисленные в статье 7 (часть 2) Конституции Российской Федерации; льготы по налогу и основания их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, причем установление льгот не является обязательным (постановления от 21 марта 1997 года N 5-П, от 13 марта 2008 года N 5-П; от 2 декабря 2013 года N 26-П и др.; определения от 5 июля 2001 года N 162-О, от 7 февраля 2002 года N 13-О и др.).
Согласно Конституции Российской Федерации установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов (статья 72, пункт "и" части 1); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3); по предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации (статья 76, часть 2).
Из приведенных положений Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьей 5 (части 2 и 3) вытекает, что в сфере налогообложения законодатель субъекта Российской Федерации действует в пределах компетенции, которая предоставлена ему Конституцией Российской Федерации и конкретизирующим ее федеральным законодательством о налогах и сборах.
С учетом того что получателями налоговых доходов от НДФЛ (в пределах определенных бюджетным законодательством нормативов) являются бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, федеральный законодатель предоставил субъектам Российской Федерации возможность распоряжаться соответствующими доходами, в частности посредством сокращения минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества. Такой подход к правовому регулированию отношений по льготному налогообложению, способствующий в том числе усилению адресности предоставления льготы по НДФЛ, сам по себе не может расцениваться как несовместимый с требованиями Конституции Российской Федерации.
Вытекающая из оспариваемой нормы возможность различий в правовом регулировании минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества в целях освобождения от уплаты НДФЛ в субъектах Российской Федерации, приводящая, в частности, к тому, что физическое лицо - собственник объекта недвижимого имущества, расположенного на территории одного субъекта Российской Федерации, в котором предусмотрено снижение такого срока, проживающий и состоящий на учете в качестве налогоплательщика на территории другого субъекта Российской Федерации, где подобное снижение срока не предусмотрено, не может претендовать на данную льготу, сама по себе не свидетельствует о дискриминационном характере такой льготы и нарушении принципа всеобщности и равенства налогообложения. В связи с этим подпункт 1 пункта 6 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации не может расцениваться как нарушающий конституционные права Т.А.-А.Кипкеевой в указанном в жалобе аспекте.
Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации
определил:
1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Кипкеевой Таубиче Азрет-Алиевны, поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.
2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.
Председатель
Конституционного Суда
Российской Федерации
В.Д.ЗОРЬКИН